如何准确理解刑法上的虚开？

树英律师：北京庄和律师事务所主任，中国政法大学法学学士、工商管理硕士，美国哥伦比亚大学访问学者，疑难案件论证中心主任，企业合规师，潍坊仲裁委、中卫仲裁委、玉林仲裁委仲裁员，北京多元调解中心调解员，中国政法大学等多所院校校外导师、兼职讲师，北京市律师协会刑诉委委员。

执业领域：企业合规法律顾问、刑事辩护。刑事方面，通过把握刑事案件办理过程中各个环节的辩点和策略，实现当事人重罪转轻罪、轻罪轻刑、疑罪从无的辩护。主办过多起合规案件、反舞弊案件、重大疑难交叉案件，通过专业沟通，风险把控，系统操作，运用法律武器切实维护当事人的合法权益，取得了显著的效果。

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去年3月，“两高”制定了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，其中关于“虚开”的理解争议较大。本文将从刑事法官或刑事司法人员的角度，探讨形式上的虚开与税法上的虚开之间的关系。从形式角度对虚开进行判断，解释刑法应以公平正义为导向，从刑法基本原则出发，使刑法法条符合公平正义。下面从六个方面进行阐述。

罪责刑相适应原则是刑法的基本原则，在理解虚开问题上，主观与客观相统一原则也至关重要。我们既反对主观归责，也反对客观归责。在刑事审判中，不能仅因行为后果严重就重判，也不能仅因主观恶性深就重判。例如，致人死亡后果严重，但不一定都判死刑；主观故意恶劣但未造成实际危害，也不应重判。因此，主客观相统一原则必须坚持。

刑法第五条规定，刑罚轻重应与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应，即重罪重刑、轻罪轻刑。这一原则对立法者和司法人员都有要求。立法者划定犯罪圈时，要评价行为的社会危害性并配置相应法定刑；司法人员定罪量刑时，要严格遵循该原则，防止重罪轻判或轻罪重判，以维护法律公正，促进罪犯改造。在解释刑法中的虚开时，也应基于这一原则。

司法解释应使刑法符合公平正义、司法需要和社会期待，需假定刑法规定合理，且不能僭越立法权。刑法司法解释制定后需报全国人大备案并接受立法审查，要遵循包括罪责刑相适应原则在内的刑法基本原则。

从刑法分则各条文对具体罪名的设置及法定刑配置，可以反向推论该罪名下行为的主观恶性和社会危害性大小。以故意杀人罪和故意伤害罪为例，同样可能致人死亡，但法定刑设置不同，体现了两者罪责的差异。在危害税收征管犯罪中，骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等四个罪名法定最高刑为无期徒刑，而逃税罪法定最高刑为7年，这反映出这些犯罪在行为的社会危害性和主观恶性上存在本质区别，也是制定司法解释时区分骗取出口退税罪与逃税罪的根本出发点。

不法占有型诈骗犯罪，如刑法第266条规定的诈骗罪及各类金融诈骗罪，典型的如骗取出口退税罪。虚开增值税专用发票罪法定最高刑为无期徒刑，表明其社会危害性大、主观恶性深。增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，若不能抵扣，与其他发票无本质区别。在刑法已规定骗取出口退税罪的情况下，国内环节中利用增值税专用发票核心功能进行的匹配行为，可界定为利用增值税专用发票进行诈骗的犯罪方式。与刑法第266条诈骗罪法定刑配置比较，两者相当，进一步支持将虚开增值税专用发票罪理解为诈骗类犯罪。

而利用增值税专用发票逃税，从行为人主观角度看，是逃避应纳税义务，与非法占有国家财产有明显区别；从社会危害角度看，造成的后果是国家应征收税款未征收到，属于逃税损失，而非国家财产被骗。因此，这种行为符合逃税特征，虚开增值税专用发票环节不应包括以逃避纳税为目的的情形。

刑法用语与日常口语含义不完全等同，按日常口语解释刑法用语可能违反罪刑法定原则。例如，刑法中“暴力干涉婚姻自由”的“暴力”不包括冷暴力，“故意伤害”有特定含义，需包含一定伤害结果。

“虚开”作为刑法法言法语有特定含义，不能简单等同于日常口语中“一切不真实的开票”。对刑法第205条虚开增值税专用发票罪中“虚开”的解释，需结合主客观要素，作出符合罪责刑相适应原则的解释。

结合历史沿革理解虚开。刑法第205条对虚开增值税专用发票的表述较为简单，立法者认为该行为不言自明。1995年全国人大单行刑法首次规定虚开增值税专用发票罪，当时此类行为多利用发票抵扣税款功能骗钱，危害极大，故配置了死刑。1997年刑法修订沿用该规定，直到刑法修正案（八）才废除死刑，但仍保留较重法定刑。

随着犯罪形势变化，虚开行为出现新情况。司法人员需通过司法解释明确虚开增值税专用发票罪的打击对象和惩治行为类型。在制定司法解释过程中，若按口语化概念理解虚开，可能导致打击范围过宽。经广泛征求意见，最终达成共识，将虚开增值税专用发票限定在危害最大的情形。

例如，在2024年“两高”司法解释制定过程中，关于虚开增值税专用发票罪解释条款曾有争议。最初规定中包含“为虚增业绩、融资贷款、逃税”等不以骗取税款为目的且未造成税款损失的情形不应按虚开处理，但因担心导致大量申诉案件，最终保留“逃税”相关表述。该司法解释通过后，在理解与适用上仍存在分歧，目前“两高”正在努力解决。

当前存在的“虚开”从主观和客观危害性角度可分为四类：

1. 不具有社会危害性，且现行法律认可的行为，如挂靠行为（依据2014年相关公告规定），行政法不作为虚开处理，此类行为不应认定为虚开增值税发票。

2. 为虚增业绩、融资贷款等目的，本身未造成税款损失的行为，虽扰乱发票管理秩序，但未造成实质税款损失，需具体分析是否构成犯罪。

3.  为逃税目的的虚开行为，如前些年石化行业的变票问题。经研究，此类行为不应认定为虚开增值税专用发票罪，目前司法实践已形成共识。

4. 以骗取国家税款为目的的虚开行为，这是打击重点，应将重刑适用于此类犯罪分子。

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